Le sezioni unite della Corte di Cassazione, con la sentenza n. 30051 del 21 novembre 2024, sono intervenute a chiarire i confini dell’autotutela tributaria e i rapporti tra autotutela sostitutiva e accertamento integrativo.
La decisione, seppur fondata sulla normativa previgente applicabile ratione temporis, è occasione per affrontare talune novità introdotte dal legislatore delegato con il Dlgs n. 219/2023 che, a detta delle Sezioni Unite, non mutano la soluzione proposta.
La questione trae origine dall’impugnazione di un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle entrate in sostituzione di un avviso di accertamento, già emesso e annullato dall’ufficio in autotutela. Il ricorrente deduceva l’illegittimità del nuovo avviso con cui era stato determinato un maggior imponibile pur in assenza di nuovi elementi, ostandovi i principi di unicità dell’atto impositivo e i presupposti richiesti per l’emissione di un accertamento integrativo, e lamentava la lesione dell’affidamento ingenerato dall’emissione del primo avviso.
La decisione muove da un inquadramento generale dell’autotutela amministrativa nel cui ambito si inserisce, pur con tratti di specificità ed autonomia, l’autotutela tributaria.
Le Sezioni unite evidenziano che l’autotutela tributaria, come l’autotutela amministrativa, consiste nel potere dell’Amministrazione di annullare o rettificare un proprio atto viziato. Anche l’autotutela tributaria è espressione di un potere ancorato al soddisfacimento di un interesse pubblico (ossia reperire le entrate fiscali legalmente accertate) e degli articoli 53, 2, 23 e 97 della Costituzione da cui discende il principio di perennità: il potere di autotutela si fonda sulla stessa norma attributiva del potere e assolve all’esigenza di assicurare la continua e puntuale aderenza dell’azione amministrativa all’interesse pubblico. Le uniche preclusioni alla riedizione del potere si rinvengono nell’intervenuta decadenza per l’esercizio dell’attività di accertamento e nella presenza di un giudicato di merito.
Riproposte le novità legislative introdotte dal Dlgs n. 219/2023 agli articoli 10-quater (autotutela obbligatoria) e 10-quinquies (autotutela facoltativa), la decisione in commento precisa che le modifiche normative non mutano la natura dell’autotutela. La sentenza evidenzia che la nuova disciplina appare orientata a consentire l’emersione delle ipotesi di illegittimità dell’atto impositivo in danno del contribuente, ma precisa che “l’autotutela oggetto della specifica disciplina illustrata non esaurisce l’ambito dell’istituto nel diritto tributario che riguarda anche tutte le situazioni nelle quali l’illegittimità si risolve in un pregiudizio per l’erario, che risultano, in molti casi, speculari e necessariamente implicate in quelle oggetto di specifica considerazione a favore del contribuente”.
Quanto ai vizi emendabili, la Cassazione afferma che né le norme previgenti, né quelle introdotte con il Dlgs n. 219/2023 delimitano i vizi rilevabili. Più chiaramente, l’autotutela può essere esercitata per emendare non solo un vizio formale, ma anche un vizio sostanziale.
Filo conduttore della soluzione delle Sezioni unite è il principio per cui l’autotutela non è strumento di difesa del contribuente, ma funzionale al perseguimento dell’interesse pubblico, esercitabile, allo stesso modo, a specchio, a favore del contribuente e a favore dell’Amministrazione.
L’articolo 2 del Decreto ministeriale n. 37/1997 e, oggi, l’articolo 10-quater, comma 1, della legge n. 212/2000, annoverano vizi sia formali che sostanziali (come l’errore sul presupposto impositivo) idonei a determinare l’illegittimità dell’atto impositivo. Non si può ritenere che in caso di errori in danno del contribuente assumano rilievo entrambe le categorie di vizi, mentre per gli errori che si traducano in un danno per l’erario possano assumere rilevanza solo gli errori formali o procedurali.
Di grande rilievo è la precisazione per cui “tale assetto non è modificato dalla recente novella, in ispecie dall’art. 9-bis della l. 212/2000, introdotto con il d.lgs. 219/2023, che ha disposto “Salvo che specifiche disposizioni prevedano diversamente e ferma l’emendabilità di vizi formali e procedurali, il contribuente ha diritto a che l’amministrazione finanziaria eserciti l’azione accertativa relativamente a ciascun tributo una sola volta per ogni periodo d’imposta”.
La Cassazione ritiene l’articolo 9-bis estraneo ai meccanismi dell’autotutela e non in contrasto con la conclusione per cui sono emendabili in autotutela anche i vizi sostanziali.
In definitiva, le Sezioni unite legittimano l’autotutela in malam partem. A supporto della propria soluzione la Corte evidenzia che l’ipotesi trova come corrispettivo omologo il diritto del contribuente, in caso di errori e/o omissioni nelle dichiarazioni fiscali, di emendare le dichiarazioni stesse, sia a favore che a sfavore.
Nemmeno è ostativa alla soluzione proposta la disciplina dell’accertamento integrativo. La Corte di cassazione definitivamente afferma che l’autotutela sostitutiva in malam partem e l’accertamento integrativo restano distinti e autonomi e si fondano su presupposti e condizioni radicalmente diverse.
Nell’autotutela sostitutiva la “rivalutazione” è effettuata per emendare l’atto da vizi, facendo esclusivo riferimento agli elementi già presenti. Nell’accertamento integrativo, invece, il nuovo atto non viene emesso perché è stato rilevato un errore. L’atto non viene eliminato, ma a questo si aggiunge un nuovo atto (integrativo) che contiene una pretesa aggiuntiva, in deroga al principio di unicità dell’accertamento.
Infine, nemmeno può lamentarsi la lesione di un affidamento del contribuente fondato sulla sola precedente emissione di un atto impositivo favorevole. È, invece, necessario che la pretesa sia ancorata a circostanze di fatto tali da qualificare la condotta come immune da violazioni dei doveri di correttezza (come precedenti indicazioni erronee fornite al contribuente; compimento da parte dell’Agenzia di attività contraddittorie rispetto alla maggiore pretesa).
