La Corte di cassazione, con l’ordinanza n. 6206 del 9 dicembre 2024, è tornata sull’argomento della motivazione degli atti impositivi, giungendo ad affermare il principio di diritto secondo cui “In tema di riscossione, ai sensi dell’art. 25 del d.P.R. 602 del 1973, per la validità del ruolo e della cartella esattoriale non è indispensabile l’indicazione degli estremi identificativi o della data di notifica dell’accertamento precedentemente emesso al quale detti atti facciano riferimento, essendo sufficiente l’indicazione di circostanze univoche che consentano l’individuazione di quell’atto, al fine di tutelare il diritto di difesa del contribuente rispetto alla verifica della procedura di riscossione promossa nei suoi confronti”.
La pronuncia giunge all’esito dell’esame, da parte dei giudici di legittimità, del vizio di violazione di legge sollevato dal contribuente in relazione agli articoli 12 e 25 del Dpr 602/1973, dell’articolo 42 secondo comma del Dpr 600/1973, dell’articolo 16 secondo comma del Dlgs n. 472/1997, degli articoli 6 e 7 del Dlgs n. 212 del 2000 e dell’articolo 3 della legge n. 241/1990. Secondo la tesi di parte privata nel giudizio di merito, la pretesa risultava illegittima in quanto la cartella notificata si limitava a indicare gli estremi della decisione della Commissione tributaria regionale e l’importo riscosso a titolo di sanzione, mentre avrebbe dovuto riportare un prospetto di liquidazione o, comunque, una motivazione adeguata al fine di consentire la comprensione della nuova determinazione della pretesa.
La sentenza impugnata, invece, in accoglimento della tesi dell’ufficio, aveva ritenuto che la conoscenza da parte del contribuente degli atti presupposti alla riscossione, ossia la decisione dell’allora Commissione tributaria regionale e l’avviso di accertamento impugnato, non rendesse necessaria una “motivazione specifica” della cartella di pagamento, posto che il contribuente disponeva di tutti gli elementi utili alla verifica della corretta determinazione del quantum richiesto. Sposando questa argomentazione, la Corte afferma che la necessaria conoscenza, da parte del contribuente, del giudicato su cui si basa la cartella di pagamento, recante somme ricavate da mero calcolo matematico in base a tassi e importi legalmente predeterminati, rende la motivazione di quest’ultima sufficiente al fine di consentirgli un’adeguata difesa.
Il principio di diritto richiamato è espressione e specificazione dei principi generali in materia di motivazione degli atti impositivi. Con riferimento alla materia tributaria, non rilevano, infatti, soltanto l’articolo 42, comma 2 e comma 3, del Dpr n. 600/1973 e il corrispondente articolo 56, comma 5, del decreto Iva – applicabili all’avviso di accertamento -, ma soprattutto va menzionato l’articolo 7, comma 1, della legge n. n. 212/2000 (Statuto del contribuente) applicabile alla cartella di pagamento, in forza del seguente articolo 17, anche nei confronti dei soggetti che rivestono la qualifica di concessionari e di organi indiretti dell’amministrazione finanziaria.
Ebbene, secondo tale disposizione “Gli atti dell’amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall’articolo 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione”. Il terzo comma dello stesso articolo 7 prevede poi che “Sul titolo esecutivo va riportato il riferimento all’eventuale precedente atto di accertamento ovvero, in mancanza, la motivazione della pretesa tributaria”.
Con particolare riferimento ai requisiti contenutistici della cartella esattoriale occorre poi tenere in considerazione anche l’articolo 25, comma 2 del Dpr n. 602/1973, nonché la disciplina in tema di ruolo, ossia l’articolo 12, comma 3 dello stesso Dpr, come modificato dall’articolo 8, comma 1, lettera a) del Dlgs n. 32/2001, ove si precisa che “Nel ruolo devono essere indicati (…) il riferimento all’eventuale precedente atto di accertamento ovvero, in mancanza, la motivazione anche sintetica della pretesa; in difetto di tali indicazioni non può farsi luogo all’iscrizione”.
Tali disposizioni, lette alla luce del perimetro interpretativo tracciato dalle sezioni unite con sentenza n. 25036/2013, comportano la necessaria implicazione che la cartella esattoriale deve indicare chiaramente tanto la fonte del credito vantato, quanto gli atti presupposti, quali, ad esempio, accertamenti o liquidazioni.
Con successiva sentenza, anch’essa a sezioni unite, n. 22281/2022, la Corte di cassazione ha inteso aggiungere un ulteriore tassello interpretativo, rimodulando l’obbligo motivazionale a carico dell’Amministrazione in base alla conoscibilità e determinabilità della pretesa tributaria da parte del contribuente. Pur trattando nello specifico la questione della motivazione della cartella che intima il pagamento degli interessi sul debito fiscale divenuto definitivo, i giudici pervengono alla medesima conclusione svolta nell’ordinanza in commento, vale a dire che l’obbligo di motivazione si atteggia diversamente rispetto ai casi di accertamento, posto che il contribuente si trova nella condizione ottimale per poter agevolmente individuare i tassi e i criteri previsti dalla legge per il debito fiscale, senza necessità di ulteriori specifiche indicazioni (cfr Cassazione, pronuncia n. 23796/2017) essendo il criterio di liquidazione dello stesso predeterminato ex lege e risolvendosi, pertanto, la relativa applicazione in un’operazione matematica.
Il criterio di definizione della sufficienza della motivazione ora enunciato è, al pari dei principi formulati in tema di contraddittorio e prova di resistenza, frutto di un attento bilanciamento tra gli interessi, parimenti tutelati al rango costituzionale, del contribuente alla difesa, al contraddittorio e al giusto processo e dello Stato al recupero delle entrate volontariamente non versate dal contribuente e da questi dovute, per effetto dell’accertato inadempimento contestato al contribuente evasore, in virtù dei doveri inderogabili di solidarietà, fra cui quello di concorrere alle spese pubbliche secondo il principio di capacità contributiva, nonché del principio di buon andamento dell’Amministrazione con i suoi corollari di economicità, efficienza ed efficacia dell’azione dei pubblici uffici. Ecco che al fine di “evitare che la piena tutela di un interesse finisca per tradursi in una limitazione di quello contrapposto, capace di vanificarne o ridurne il valore contenutistico” ( Cassazione, sezioni unite, n. 24414/2021), il punto di bilanciamento va individuato attraverso l’interpretazione sistematica del quadro normativo vigente, in modo da graduare lo standard motivazionale alla luce degli elementi già a conoscenza del contribuente, affinché l’obbligo di motivazione dell’Amministrazione non si traduca in un adempimento meramente formale.
Fonte Agenzia delle Entrate
