Continua l’approfondimento che ripercorre la disciplina sulla stabile organizzazione delineata dal modello Ocse. Dopo l’analisi della stabile organizzazione materiale, questa seconda puntata si sofferma sull’’’anti fragmentation rule”, ossia la regola finalizzata a evitare l’elusione dello status di stabile organizzazione attraverso la frammentazione delle attività, per poi passare alla stabile organizzazione personale e alle regole in tema di controllo e correlazione tra società.
Antifragmentation rule
L’articolo 5 paragrafo 4.1 contiene la cosiddetta “anti fragmentation rule” cioè la regola finalizzata ad evitare l’elusione dello status di stabile organizzazione mediante la frammentazione delle attività. In sostanza le attività unitarie vengono frammentate artificiosamente in diversi segmenti, ognuno dei quali, isolatamente considerato, appare svolgere soltanto attività preparatorie o ausiliarie, così eludendo la disciplina della stabile organizzazione. Lo scopo è quello di evitare che un’impresa svolga, di fatto, attività economica in uno Stato, senza che detta attività possa essere formalmente identificata come una stabile organizzazione e, quindi, lasciando all’impresa la possibilità di trasferire profitti in un territorio a fiscalità più favorevole.
Viene infatti previsto che “il paragrafo 4 (negative list) non si applica ad una sede fissa d’affari che sia utilizzata o gestita da un’impresa se la stessa impresa o un’impresa strettamente correlata svolge la sua attività nello stesso luogo o in un altro luogo nel territorio dello Stato e lo stesso luogo o l’altro luogo costituisce una stabile organizzazione per l’impresa o per l’impresa strettamente correlata in base alle previsioni del presente articolo, ovvero l’attività complessiva risultante dalla combinazione delle attività svolte dalle due imprese nello stesso luogo, o dalla stessa impresa o da imprese strettamente correlate nei due luoghi, non sia di carattere preparatorio o ausiliario, purché le attività svolte dalle due imprese nello stesso luogo, o dalla stessa impresa, o dalle imprese strettamente correlate nei due luoghi, costituiscano funzioni complementari che siano parte di un complesso unitario di operazioni d’impresa”.
Quindi, qualora un’impresa estera disponga di una sede fissa di affari riconducibile alla negative list, le fattispecie che escludono la configurabilità di una stabile organizzazione previste dal paragrafo 4 non si trovano applicazione:
- se la medesima impresa già dispone nel medesimo luogo o in un altro luogo nel territorio dello Stato di una sede fissa qualificabile come stabile organizzazione
- ovvero se la combinazione delle due (o più) attività svolte nello stesso luogo o nei due luoghi distinti non può essere considerata di carattere preparatorio o ausiliario.
La disapplicazione del paragrafo 4 è tuttavia subordinata alla condizione che le due attività costituiscano funzioni complementari (cioè attività che si completano a vicenda, come ad esempio consegna ed immagazzinamento) e che siano parte di un complesso unitario di operazioni di impresa (quando mirano ad uno stesso scopo, ad esempio vendita di beni ed erogazione di un finanziamento).
Stabile organizzazione personale (Sop)
La stabile organizzazione personale è declinata nei paragrafi 5 e 6 dell’articolo 5 del modello Ocse ed è fondata sul presupposto che la casa madre possa svolgere la propria attività all’estero, ossia nel territorio dello Stato della fonte, anche indirettamente, cioè avvalendosi in quel territorio di un rappresentante, che è quindi, a determinate condizioni, qualificato come stabile organizzazione della casa madre, ancorché non costituisca una sede fissa di cui essa direttamente dispone.
La norma sulla Sop è disposta al fine di evitare che un soggetto estero indebitamente si ponga al di fuori delle clausole in materia di Som, pur disponendo operativamente di una Sop per il fatto di avvalersi di strutture e personale messo a disposizione da parte di soggetti terzi. Per contrastare tale fenomeno l’Ocse ha posto l’attenzione sull’aspetto «conclusione dei contratti» d’affari proprio per la rilevanza che tale profilo assume ai fini della identificazione di una eventuale stabile organizzazione del committente.
Il paragrafo 5 dell’articolo 5 definisce il concetto di “agente dipendente”, e ciò è stato reso necessario dall’emergere di pratiche elusive consistenti nel ricorrere ai meccanismi tipici del commissionario alla vendita (formalmente indipendente) al fine di sottrarsi all’applicazione della definizione di stabile organizzazione.
Il paragrafo 5 dispone quanto segue: “Nonostante le disposizioni dei paragrafi 1 e 2 ma salvo quanto previsto dalle disposizioni del paragrafo 6, laddove un soggetto opera in uno Stato contraente per conto di un’impresa e, concluda abitualmente contratti, o abitualmente svolga un ruolo decisivo nella conclusione dei contratti che sono regolarmente conclusi senza modifiche sostanziali da parte dell’impresa, e questi contratti sono:
- in nome dell’impresa
oppure
- per il trasferimento della proprietà, o per la concessione di un diritto di utilizzo, di beni posseduti da tale impresa o che l’impresa ha il diritto di utilizzare
oppure
- per la prestazione di servizi da parte di tale impresa.
Tale impresa deve essere considerata avere una stabile organizzazione in detto Stato con riguardo ad ogni attività che la persona svolge per l’impresa, a meno che le attività di tale persona sono limitate a quelle menzionate nel paragrafo 4 le quali, se esercitate attraverso una sede fissa d’affari (diversa dalla sede fissa d’affari alla quale si applicherebbe il paragrafo 4.1), non rendono questa sede fissa d’affari una stabile organizzazione ai sensi delle disposizioni di questo paragrafo.
L’agente indipendente
Il paragrafo 6 disciplina la fattispecie dell’agente indipendente stabilendo che “Il paragrafo 5 non trova applicazione quando una persona che agisce in uno Stato contraente per conto di un’impresa di un altro Stato contraente esercita un’attività nel primo Stato come agente indipendente e agisce per l’impresa nell’ordinario svolgimento di quest’attività. Tuttavia, se una persona agisce esclusivamente o quasi esclusivamente per conto di un’impresa o più imprese alle quali è strettamente correlata, detta persona non può essere considerata come agente indipendente secondo il significato di questo paragrafo con riguardo ad ognuna di tali imprese”.
La figura dell’agente dipendente rileva nell’ipotesi in cui una «persona» opera per conto di un’impresa estera e nell’esercizio della propria attività:
- stipula abitualmente contratti in nome dell’impresa o volti al trasferimento della proprietà o alla concessione del diritto all’utilizzo di beni di proprietà dell’impresa o di cui l’impresa è intestataria del diritto d’uso o per la fornitura di servizi da parte dell’impresa stessa
- ovvero, ricopre abitualmente il ruolo principale (play the principale role) che conduce alla stipula dei medesimi contratti
- conclude i contratti in via routinaria senza modifica sostanziale da parte dell’impresa
Il commentario chiarisce che il requisito dell’abitualità deve essere valutato tenendo conto della natura dei contratti stipulati e dell’attività d’impresa esercitata dalla casa madre.
Anche in assenza di locali riconducibili all’impresa estera, si configura una stabile organizzazione se nel territorio dello Stato è presente una struttura cui la società non residente ha affidato, anche di fatto, la cura dei propri affari (Cassazione 29 maggio 2012 n. 20678).
L’articolo 5 al paragrafo 6 del modello di convenzione Ocse esclude la configurazione di una Sop in tutte quelle ipotesi in cui il soggetto sia dotato di indipendenza economico giuridica e concluda contratti nell’ambito della propria attività ordinaria. Ricorre, in questi casi, la figura dell’agente indipendente. Il Commentario precisa che l’agente indipendente è generalmente responsabile nei confronti della casa madre per quanto riguarda i risultati della propria attività, senza essere, tuttavia, sottoposto ad un suo significativo controllo e a sue specifiche istruzioni in relazione alle modalità di svolgimento della stessa.
Il commentario fornisce degli esempi di indici sintomatici rilevatori di indipendenza dell’agente: la circostanza che la casa madre faccia affidamento sulle specifiche competenze dell’agente (§106), la presenza di attività soggette ad istruzioni dettagliate e significativo controllo da parte dell’impresa potrebbero rappresentare indizi di non indipendenza dell’agente (§ 104), il numero di mandanti rappresentati (l’indipendenza di un agente risulta essere meno probabile se le attività svolte dall’agente sono rivolte interamente o almeno in misura prevalente ad una sola impresa per un lungo periodo di tempo §109). L’ultimo periodo del paragrafo 6 dell’articolo 5 esclude l’indipendenza nell’ipotesi in cui la persona agisca esclusivamente o quasi esclusivamente per conto di una o più imprese rispetto alla quale o alle quali risulti strettamente collegata.
Paragrafi 7 e 8: controllo e correlazione
Secondo il paragrafo 7 del modello la circostanza che una società residente di uno Stato contraente controlli o sia controllata da una società residente nell’altro Stato contraente, o che svolga un’attività in questo altro Stato (a mezzo di una stabile organizzazione oppure no) non costituisce, di per sé, motivo sufficiente per far considerare una qualsiasi delle dette società una stabile organizzazione dell’altra. La finalità di tale previsione è quella di preservare le reali situazioni di controllo azionario fatta eccezione per le ipotesi in cui l’entità localizzata nello Stato della fonte si riveli una struttura meramente formale costituita all’esclusivo fine di avvalersi, in modo indebito, di una convenzione contro le doppie imposizioni. Qualora ciò accada, quest’ultima, anche se formalmente autonoma, potrà essere riqualificata quale stabile organizzazione della società madre.
Infine, il paragrafo 8 dell’articolo 5 prevede che una persona o un’impresa è strettamente correlata ad un’impresa se, in relazione ai fatti e alle circostanze rilevanti del caso, una parte esercita sull’altra il controllo o entrambe le parti sono controllate dalla medesima persona o impresa. In ogni caso una persona o un’impresa è considerata strettamente correlata ad un’impresa se una delle parti coinvolte possiede sia direttamente sia indirettamente, più del 50 % della partecipazione nell’altra o nel caso in cui un soggetto terzo, sia esso persona fisica o società, possieda direttamente e/o indirettamente più del 50 % della partecipazione in entrambe le entità.
La prima parte del paragrafo fornisce la regola generale per cui una persona è strettamente correlata ad un’impresa se, sulla base dei fatti e circostanze rilevanti, essa ha il controllo dell’altra. Questa regola generale è volta ad includere le situazioni in cui una persona, in virtù di speciali accordi, si trova a detenere ed esercitare diritti che avrebbe comunque se possedesse direttamente o indirettamente più del 50 per cento delle interessenze nell’impresa.
La seconda parte del paragrafo, invece, stabilisce i criteri predeterminati. Ad esempio, una persona che detenga più del 50% delle interessenze in un’impresa ritenuta strettamente correlata a quest’ultima e, nel caso delle società, bisogna fare riferimento al superamento della soglia del 50% dei diritti di voto aggregati o del valore delle azioni o diritti similari della società.
