Grava sul contribuente, il quale richieda il riconoscimento di un credito d’imposta, l’onere di provare i fatti costitutivi dell’esistenza del credito e, a tal fine, non è sufficiente l’esposizione della pretesa nella dichiarazione, poiché il credito fiscale non nasce da questa, ma dal meccanismo fisiologico di applicazione del tributo. È quanto stabilito da una recente decisione della Corte di cassazione (ordinanza n. 24841 del 9 settembre 2025). È sempre il contribuente, anche nelle ipotesi in cui trattasi di compensazione di debiti tributari con credito Iva, a rivestire il ruolo di attore in senso sostanziale e come tale a essere gravato dell’onere di dar prova dei fatti costituenti il diritto esercitato.
Il caso in commento
La lite origina dalla impugnazione da parte di una società a responsabilità limitata di un diniego di rimborso di una somma versata in eccedenza con modello F24 a titolo di Ires, Iva e Irap per l’annualità d’imposta 2013. In pratica la società avrebbe pagato un debito inesistente, perché oggetto di atto di autotutela già notificatole, compensandolo (tramite presentazione di un modello F24) con un credito Iva del 2016, quindi ancora suscettibile di controllo e verifica da parte dell’Amministrazione finanziaria. Tale pagamento, operato in compensazione, con un credito che l’ufficio contesta con apposito atto avrebbe avuto la sola funzione di essere strumentale alla richiesta di restituzione di tale ammontare con ingiusto arricchimento del contribuente attesa l’insussistenza del credito oggetto dell’istanza di rimborso.
L’allora Commissione tributaria provinciale interpellata accoglieva il ricorso, con conferma della decisione anche in secondo grado.
L’Agenzia ricorreva alla Corte di cassazione motivando sulla violazione e falsa applicazione dell’art. 38 del Dpr n. 602/1973 e degli articoli 30 e 38-bis del Dpr n. 633/1972, correlato all’articolo 2697 Codice civile (articolo 360 comma 1 n. 3 codice procedura civile). Nel merito, si contestava che la decisione dei giudici di secondo grado violava le norme disciplinanti i rimborsi tributari, essendosi limitati i giudici del merito a vagliare in astratto l’ammissibilità del rimborso richiesto dalla controparte e senza invece valutare l’effettivo assolvimento da parte del contribuente dell’onere dimostrativo sullo stesso gravante in ordine alla concreta sussistenza delle condizioni che giustificavano la concreta erogazione a rimborso delle somme indicate. La società contribuente resisteva con controricorso.
La decisione della Corte di cassazione
Con l’ordinanza in commento la suprema Corte, nell’accogliere il ricorso proposto dall’Agenzia ha confermato il principio giurisprudenziale ormai ampiamente consolidato secondo cui incombe sul contribuente, il quale invochi il riconoscimento di un credito d’imposta, l’onere di provare i fatti costitutivi dell’esistenza del credito e, a tal fine, non è sufficiente l’esposizione della pretesa nella dichiarazione, poiché il credito fiscale non nasce da questa, ma dal meccanismo fisiologico di applicazione del tributo. Gli stessi giudici di legittimità hanno evidenziato che invero è sempre il contribuente, anche nelle ipotesi in cui trattasi di compensazione di debiti tributari con credito Iva, a rivestire il ruolo di attore in senso sostanziale e come tale a esser gravato dell’onere di dar prova dei fatti costituenti il diritto esercitato.
Brevi osservazioni
Secondo un principio generale più volte ribadito dalla suprema Corte (cfr Cassazione, sezione 5, ordinanza n. 27580 del 30 ottobre 2018) incombe sul contribuente, il quale invochi il riconoscimento di un credito d’imposta, l’onere di provare i fatti costitutivi dell’esistenza del credito e, a tal fine, non è sufficiente l’esposizione della pretesa nella dichiarazione, poiché il credito fiscale non nasce da questa, ma dal meccanismo fisiologico di applicazione del tributo.
Con riferimento al caso in commento, nel quale viene in rilievo la compensazione di debiti tributari con un credito Iva, i giudici di legittimità hanno correttamente segnalato che grava parimenti sul medesimo contribuente l’onere della prova della sussistenza di tutti gli elementi costitutivi del credito vantato e opposto in compensazione. A tale conclusione i giudici pervengono in quanto è sempre il contribuente, nelle controversie aventi per oggetto il rimborso di tributi ritenuti non dovuti, a rivestire il ruolo di attore in senso sostanziale (Cassazione nn. 28333/2019; 12291/2018 e 1822/2019) e come tale a esser gravato dell’onere di dar prova dei fatti costituenti il diritto esercitato.
Ne discende che, ove la controversia abbia a oggetto la impugnazione del rigetto dell’istanza di rimborso di un tributo, il contribuente è attore in senso non solo formale ma anche sostanziale, con la duplice conseguenza che grava su di lui l’onere di allegare e provare i fatti a cui la legge ricollega il trattamento impositivo rivendicato e che le argomentazioni con cui l’ufficio nega la sussistenza di detti fatti, o la qualificazione ad essi attribuita, costituiscono mere difese, non soggette ad alcuna preclusione processuale (così, Cassazione n. 21197 del 08/10/2014; n. 29613 del 2011). Ne discende che, secondo le regole ordinarie, il contribuente che intenda far valere la propria pretesa al rimborso deve assumersene l’onere probatorio; il che a maggior ragione vale a fronte della contestazione del fisco (sulla posizione di attore in senso sostanziale del contribuente che chieda il rimborso, Cassazione n. 1906/20 e n. 23862/20).
Circa il contenuto del descritto onere probatorio, i giudici di legittimità con la decisone in commento hanno altresì precisato che tale onere “non può – di certo – essere adempiuto, come accaduto nel caso concreto, con la mera esposizione della propria pretesa restitutoria nella dichiarazione presentata in relazione alle imposte dirette o all’IVA, giacchè il credito fiscale non nasce da questa, bensì dal meccanismo fisiologico di applicazione del tributo previsto dalla legge”.
Infine, occorre evidenziare che connesso al caso in commento è anche il tema dell’esercizio dei poteri di contestazione del credito, affrontato nella sentenza adottata dalle Sezioni unite della suprema Corte. In particolare, in materia Iva, con sentenza. n. 21766 del 29 luglio 2021, viene espresso il principio secondo cui l’Amministrazione finanziaria ha il potere di contestare e negare il credito Iva del contribuente esposto in dichiarazione che non derivi dalla sottostima dell’imposta dovuta, anche se sono superati i termini per l’esercizio del potere di accertamento o di rettifica dell’imponibile e dell’imposta dovuta, senza emettere alcun provvedimento. La richiesta di rimborso Iva, quindi, può essere oggetto di contestazione e di rifiuto da parte del fisco senza limiti di tempo. Sarà il contribuente a dover dimostrare l’esistenza del credito, tramite la produzione delle scritture contabili e dei documenti giustificativi. Questa radicale posizione era stata assunta dai giudici di legittimità già nel 2016 in materia Ires: le sezioni unite avevano stabilito infatti che in tema di rimborso d’imposta, l’Amministrazione finanziaria può contestare il credito esposto dal contribuente nella dichiarazione dei redditi anche qualora siano scaduti i termini per l’esercizio del proprio potere di accertamento, senza che abbia adottato alcun provvedimento, “atteso che tali termini decadenziali operano limitatamente al riscontro dei suoi crediti e non dei suoi debiti” (si veda, Cassazione n. 5096/2016).
