Con la sentenza del 6 ottobre 2025, n. 27592, la Corte di cassazione è tornata ad affrontare il tema della tassazione delle rimanenze di cantiere, affermando che le produzioni cedute debbono essere contabilizzate secondo i criteri delle rimanenze, secondo la contabilità dei lavori svolti fino a quel momento, sottoscritti dai tecnici delle parti. Nel caso in commento, i giudici hanno rilevato l’illegittima condotta del contribuente che, in violazione della norma in parola, aveva sminuito il valore delle rimanenze finali delle opere in corso al momento della cessione di un ramo dell’azienda.
La fattispecie trattata dai giudici
La controversia in commento origina dalla notifica di un avviso di accertamento in capo a una società consortile per azioni, che era stata oggetto di indagini finanziarie nel periodo di imposta 2008, segnatamente per un’operazione di cessione di ramo d’azienda a favore di altra società consortile. La ripresa a tassazione, tra l’altro, scaturiva dalla constatazione da parte dei verificatori di una sottostima delle rimanenze finali delle opere in corso al momento della cessione, registrate nei ricavi del conto economico. In particolare, il recupero a tassazione veniva compiuto dall’Ufficio, utilizzando gli stati di avanzamento lavori sottoscritti dai tecnici professionisti alla data della cessione del ramo d’azienda e basati sulla contabilità dei lavori svolti sino a quella data.
La parte privata impugnava l’atto impositivo ritenendo che l’Agenzia avesse errato nell’applicazione dei criteri di tassazione delle rimanenze di cantiere, dei lavori accessori e delle varianti in corso d’opera.
I giudici dei gradi del merito accoglievano le ragioni della parte contribuente, riconoscendo una sorta di facoltà di deroga ai criteri generali ritenuti non applicabili ai fini fiscali. Avverso la sentenza di secondo grado ricorreva per cassazione l’Agenzia eccependo la violazione degli articoli 86, 88 e 93 del Tuir nonché dell’articolo 2426 del codice civile. Nello specifico, la parte pubblica eccepiva la violazione, da parte della società consortile, dei criteri contabili per aver registrato le rimanenze finali delle opere in corso al momento della cessione nel conto economico, senza guardare agli effettivi stati di avanzamento.
La sentenza della Corte suprema
Con la sentenza in commento i giudici di legittimità affermano chiaramente che “le produzioni cedute debbono essere contabilizzate secondo i criteri delle rimanenze, secondo la contabilità dei lavori svolti fino a quel momento, come risultante dagli stati di avanzamento o dai s.a.l. sottoscritti dai tecnici delle parti. Ed infatti, in tema di determinazione del reddito d’impresa, ai sensi degli artt. 92 e 93 del d.P.R. n. 917 del 1986, la valutazione delle giacenze relative a commesse ultrannuali deve essere effettuata con il criterio della percentuale di completamento che determina la suddivisione dell’utile totale che scaturisce dall’operazione nei vari esercizi di svolgimento della stessa ed in proporzione ai lavori eseguiti per ciascun periodo, al fine di evitare la concentrazione dell’imponibile nell’ultimo esercizio” (in tal senso, già, Cassazione, n. 23692/2018). La contabilizzazione deve, dunque, svolgersi secondo il criterio delle “fotografia” con minimi aggiustamenti giustificati da un rinvio (non dalla cancellazione) di contabilizzazione a un momento successivo per una migliore rappresentazione della realtà.
Gli stessi giudici, concludono affermando che “In tema di redditi di impresa, in caso di opere, servizi o forniture ultrannuali, agli effetti dell’art. 93, secondo comma, d.P.R. n. 917/1986, costituiscono maggiorazioni di prezzo assoggettabili a tassazione già al momento della richiesta (stante la certezza della pretesa, in quanto scaturiti dalla legge o dal contratto) i redditi derivanti da proventi accessori al contratto, qual è la vendita di materiale non impiegato nell’appalto, i corrispettivi per i servizi aggiuntivi richiesti, le variazioni del costo dei materiali e della manodopera, ove incidenti nella variazione di almeno il 10% dell’importo complessivo del contratto, ai sensi dell’art. 1664 del codice civile”.
Brevi osservazioni
In linea generale e a livello normativo, le opere, forniture e servizi di natura ultrannuale, se pattuite come oggetto unitario con durata di esecuzione ultrannuale, devono essere considerate come rimanenze finali di ciascun esercizio per il valore complessivo della parte eseguita fino a tale data. Per lo stesso valore sono da considerare rimanenze iniziali dell’esercizio successivo. La risoluzione n. 342/2002 dell’Agenzia delle entrate ha precisato che le disposizioni dell’articolo 93 si applicano a opere, forniture o servizi che per essere realizzati necessitano di un tempo superiore a dodici mesi e da cui derivano per l’esecutore una serie di obbligazioni connesse in modo da costituire un’unica prestazione complessa, diversa e ulteriore rispetto alle singole prestazioni. Le norme contenute al citato articolo 93 non sono quindi applicabili alle prestazioni continuative (anche se in base a contratti di manutenzione pluriennali), il cui oggetto si produce e si esaurisce durante tutta la durata del contratto. Ai fini della verifica della durata dell’esecuzione delle opere, forniture e servizi, si deve fare riferimento solo alla previsione contenuta nel contratto.
Con riferimento alle opere, servizi e forniture ultrannuali in corso a fine esercizio la valutazione viene compiuta sulla base dei corrispettivi pattuiti proporzionalmente maturati, secondo il criterio della percentuale di completamento, ai sensi dell’articolo 2426, n. 11, del codice civile. Questo criterio valuta le opere in ragione dello stato di avanzamento dei lavori misurato con grandezze economiche (ad esempio: costo ancora da sostenere sul totale costo preventivato) o fisiche (ad esempio: ore lavorate sul totale previsto), al netto della frazione di opera per la quale sono stati liquidati corrispettivi a titolo definitivo.
Nel caso in commento, i giudici di cassazione hanno confermato la legittimità dell’atto impositivo in considerazione del fatto che le produzioni cedute necessitano di essere contabilizzate secondo i criteri delle rimanenze e secondo la contabilità dei lavori svolti fino a quel momento, come risultante dagli stati di avanzamento o dagli stati di avanzamento dei lavori sottoscritti dai tecnici delle parti.
Da ultimo, si segnala che la decisione in commento ribadisce l’orientamento consolidato, in materia (cfr Cassazione, n. 23692/2018), secondo cui “in tema di determinazione del reddito d’impresa, ai sensi degli artt. 92 e 93 del d.P.R. n. 917 del 1986, la valutazione delle giacenze relative a commesse ultrannuali deve essere effettuata con il criterio della percentuale di completamento che determina la suddivisione dell’utile totale che scaturisce dall’operazione nei vari esercizi di svolgimento della stessa ed in proporzione ai lavori eseguiti per ciascun periodo, al fine di evitare la concentrazione dell’imponibile nell’ultimo esercizio. Altresì, la contabilizzazione deve svolgersi secondo il criterio delle “fotografia” con minimi aggiustamenti giustificati da un rinvio (non dalla cancellazione) di contabilizzazione ad un momento successivo per una migliore rappresentazione della realtà, ciò, del resto, in conformità anche al criterio di valutazione di cui all’art. 2426 n. 11, c.c. e di quanto stabilito dal principio OIC n. 23”.
