In materia tributaria, la rilevanza penale dell’illecito tributario, ai fini del raddoppio dei termini per l’accertamento come regolato dalla disciplina transitoria prevista dalla legge n. 208 del 2015 applicabile “ratione temporis”, va valutata con riferimento all’epoca in cui è stata commessa la violazione ed è stato effettuato l’accertamento, che coincide con la notifica del processo verbale di constatazione e la conseguente trasmissione della denuncia all’Autorità giudiziaria. È questo, infatti, il momento in cui si conclude la fase di accertamento dell’evasione, avente rilevanza penale, anche se, successivamente, a seguito di modifica legislativa, sia venuta meno la soglia di punibilità e conseguentemente l’obbligo di denuncia penale. Questo è il principio di diritto affermato dalla Corte di cassazione (nella foto il ‘Palazzaccio’) nell’ordinanza n. 5131 del 27 febbraio 2025.
La vicenda processuale
Il contenzioso trae origine da un avviso di accertamento, emesso dall’Agenzia delle entrate e impugnato da una società contribuente, relativo all’anno d’imposta 2011, con il quale sono state recuperate maggiori imposte dirette e Iva.
La Commissione tributaria regionale, in riforma della pronuncia di primo grado, ha ritenuto legittimo l’operato dell’ufficio, osservando che, nel caso specifico, sussistevano i presupposti per il raddoppio dei termini in base alla disciplina transitoria introdotta dal Dlgs n. 208/2015 (relativo agli avvisi di accertamento che, alla data della sua entrata in vigore, non erano stati ancora notificati e riguardanti i periodi d’imposta precedenti a quelli in corso al 31 dicembre 2016), che consentiva il raddoppio dei termini ordinari per gli accertamenti derivanti da violazioni comportanti l’obbligo di denuncia per i reati tributari, a condizione che tale denuncia fosse stata presentata o trasmessa entro la scadenza del termine ordinario di accertamento. Nel caso specifico, l’ufficio aveva presentato la denuncia il 2 aprile 2015, quindi, entro il termine ordinario di accertamento per il reato di dichiarazione infedele (articolo 4, Dlgs n. 74/2000), quando la violazione accertata aveva ancora rilevanza penale.
La Ctr ha precisato, altresì, che la rilevanza delle modifiche all’articolo 4, Dlgs. n. 74/2000, a opera del Dlgs n. 158/2015, consistenti nell’innalzamento delle soglie di rilevanza penale, doveva essere valutata con riferimento al momento in cui era stata commessa la violazione ed effettuato l’accertamento, essendo irrilevante che successivamente fosse venuto meno l’obbligo di denuncia penale.
Pertanto, la società contribuente ha impugnato la sentenza della Ctr con ricorso per cassazione, affidandosi a tre motivi di impugnazione.
Con il primo motivo di ricorso, ha denunciato la violazione e/o falsa applicazione dell’istituto del raddoppio dei termini (articolo 1, comma 132, legge n. 208/2015), in relazione all’abolitio criminis parziale dell’articolo 4, Dlgs n. 74/2000, operata dall’articolo 4, Dlgs n. 158/2015, e in applicazione dei principi generali di successione della legge penale nel tempo (art. 2, comma 2, codice penale, e del tempus regit actum), e la violazione e/o falsa applicazione degli articoli 43, comma 1, Dpr n. 600/1973 e 57, comma 1, Dpr n. 633/1972, per avere la Ctr ritenuto erroneamente che all’accertamento si applicasse il raddoppio dei termini, visto che, prima della scadenza del termine ordinario di accertamento, il reato alla base del raddoppio era stato abrogato.
Al riguardo, ha precisato che, prima dell’emissione dell’avviso di accertamento (2 maggio 2018), la relativa norma penale (articolo 4, Dlgs n. 74/2000) era stata modificata dall’articolo 4, Dlgs. n. 158/2015 (entrato in vigore il 22 ottobre 2015, quindi, prima del 31 dicembre 2016, scadenza del termine ordinario per l’accertamento), in quanto la soglia di punibilità prevista da quest’ultima disposizione era stata elevata da 50mila euro a 150mila euro, mentre, nel caso in esame, la maggiore Ires accertata ammontava a 142.413 euro e la maggiore Iva a 52.222 euro.
Con il secondo motivo la società ha denunciato che la Ctr non aveva rilevato che nella vicenda era stato fatto un uso pretestuoso del raddoppio dei termini di accertamento, nel senso indicato dalla Corte costituzionale con la sentenza n. 247/2011, posto che l’avviso di accertamento era stato emesso solo il 2 maggio 2018, nonostante alla data dell’entrata in vigore della modifica dell’articolo 4, Dlgs. n. 74/2000, erano ancora pendenti i termini ordinari di decadenza del potere di accertamento.
Con il terzo, infine, la contribuente ha dedotto che la Commissione tributaria regionale aveva ritenuto sussistente un’evasione di imposta superiore a 150mila euro, omettendo di esaminare che le imposte evase erano inferiori alla soglia di punibilità.
La pronuncia
La Corte suprema ha rigettato il ricorso della società contribuente in conseguenza della ritenuta infondatezza del primo e del secondo motivo e dell’inammissibilità del terzo motivo di impugnazione.
Per quel che attiene i primi due motivi di impugnazione, i giudici di legittimità hanno precisato che, poiché l’avviso di accertamento impugnato risultava notificato nel 2018, il caso rientrava nel regime transitorio previsto dalla legge n. 208/2015, in quanto relativo al periodo di imposta 2011 (quindi, anteriore a quello in corso al 31 dicembre 2016) e l’atto impositivo non era stato notificato entro il 2 settembre 2015, sicché il raddoppio dei termini di accertamento, stabiliti dal secondo periodo del comma 132, scattava a condizione che la denuncia penale fosse stata presentata o trasmessa dall’Amministrazione finanziaria entro il termine stabilito nel primo periodo del medesimo comma 132, non essendo più sufficiente, nella fattispecie, il mero riscontro di fatti comportanti l’obbligo di denuncia penale indipendentemente dall’effettiva presentazione della denuncia. Nel caso in esame, la denuncia era stata presentata il 2 settembre 2015, quindi, entro il termine ordinario di accertamento, per il reato previsto dall’art. 4, Dlgs. n. 74/2000, quando la violazione accertata aveva ancora rilevanza penale.
La Cassazione ha, altresì, affermato che la rilevanza penale della violazione tributaria, che consente il raddoppio dei termini di accertamento, come regolato dalla disciplina transitoria prevista dalla legge n. 208/2015, applicabile “ratione temporis”, deve sussistere nel momento in cui è stata accertata la violazione e questo coincide con la notifica del processo verbale di constatazione e la conseguente trasmissione della denuncia all’Autorità giudiziaria, essendo questo il momento in cui si conclude la fase di accertamento della condotta di evasione, avente rilevanza penale, anche se successivamente, con un modifica legislativa è venuta meno la soglia di punibilità e conseguentemente l’obbligo di denuncia penale. Nella caso in esame, l’accertamento della violazione era stato effettuato prima dell’innalzamento della soglia di punibilità, visto che il Processo verbale di constatazione era stato notificato il 19 marzo 2015 e la denuncia era stata trasmessa all’Autorità giudiziaria il 2 aprile 2015.
Al riguardo, è stato inoltre precisato che, nel procedimento in oggetto, non rilevava il principio del “favor rei”, poiché la questione non riguardava l’applicazione di norme sanzionatorie, ma unicamente l’individuazione della disciplina attributiva del potere di accertamento.
Di conseguenza, è stata respinta anche la dedotta pretestuosità dell’azione accertativa, considerato che l’atto impositivo era stato notificato nel periodo in cui l’Amministrazione aveva legittimamente beneficiato del più ampio termine per l’accertamento, avendo provveduto tempestivamente alla trasmissione della denuncia penale.
Infine, il terzo motivo di impugnazione è stato ritenuto inammissibile sia perché non sono stati rispettati i requisiti dell’articolo 360, comma 1, n. 5 cpc, sia perché non ha colto la ratio decidendi della sentenza impugnata, poiché la Ctr ha chiarito che, ai fini della verifica del superamento della soglia di punibilità della dichiarazione infedele si deve considerare ogni singola imposta separatamente e non il totale delle imposte evase, conformemente alla sentenza della Corte costituzionale n. 35/2018. Nel caso specifico, la Commissione regionale ha applicato correttamente la normativa vigente al momento dell’accertamento, rilevando che le singole imposte evase superavano la soglia di punibilità.
Osservazioni
Con l’ordinanza in commento, la Corte di cassazione torna ad affrontare la dibattuta tematica del raddoppio dei termini per l’accertamento tributario in caso di violazioni penalmente rilevanti, ripercorrendo il quadro normativo ed evolutivo di tale istituto e fornendo chiarimenti in merito al regime transitorio previsto dalla legge n. 208/2015.
In merito, è stata richiamata anche l’ordinanza n. 13483/2016, secondo cui “In materia tributaria, la soglia di rilevanza penale di cui all’artt. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, nel testo vigente “ratione temporis”, relativo al raddoppio dei termini per l’accertamento, va valutata con riferimento al momento in cui è stata commessa la violazione ed effettuato l’accertamento, non rilevando che, successivamente, a seguito dell’annullamento di una parte della pretesa tributaria, sia venuta meno la soglia di punibilità e conseguentemente l’obbligo di denuncia penale, salvo che, in linea con quanto affermato dalla sentenza n. 247 del 2011 della Corte costituzionale, l’Amministrazione finanziaria abbia fatto un uso pretestuoso o strumentale della disposizione, al solo fine di fruire, ingiustificatamente, di un più ampio termine”, che, sebbene riguardi una fattispecie diversa, in cui la rilevanza penale dell’illecito tributario era venuta meno a seguito dell’annullamento di una parte della pretesa tributaria, il principio affermato assume una valenza generale e risulta applicabile anche al caso in oggetto.
