In tema di pagamento dell’Iva tramite compensazione infragruppo, la prestazione della garanzia ha carattere obbligatorio, di conseguenza è legittima l’erogazione della sanzione stabilita per il mancato versamento d’imposta, senza che ciò comporti una violazione dei principi comunitari di proporzionalità e neutralità dell’Iva. Per i giudici di legittimità il fatto che la contribuente potesse essere considerata “virtuosa” non ha valore suppletivo della garanzia non prestata. Questo è il principio che viene ribadito dalla Corte con l’ordinanza n. 19787 del 17 luglio 2025.
Il caso controverso
La lite in commento origina dalla notifica da parte dell’Agenzia di una cartella di pagamento emessa a seguito di controllo automatizzato effettuato ai sensi dell’articolo 36-bis del Dpr n. 633/1972 (decreto Iva) sulla dichiarazione Iva presentata, per l’anno d’imposta 2010, da parte di una società a responsabilità limitata. In particolare, l’ente pubblico aveva provveduto a iscrivere a ruolo imposte, sanzioni e interessi, derivanti, tra l’altro, dal mancato perfezionamento della compensazione del credito Iva di valore superiore a 50mila euro, in sede di liquidazione periodica di gruppo relativa al secondo trimestre 2010, a causa della mancata presentazione delle garanzie previste dall’articolo 38-bis del Dpr n. 633/1972 e della conseguente omissione dell’obbligo di versamento di cui all’articolo 6 del decreto Mef n. 11065/1979.
La Srl impugnava la cartella dinanzi alla allora Ctp di Chieti che accoglieva il ricorso deducendo la correttezza della liquidazione Iva di gruppo effettuata dalla società.
Avverso la decisione di primo grado l’Agenzia proponeva appello contestando l’erroneità della pronuncia in punto di fatto e di diritto per violazione del principio di autonomia del giudizio tributario rispetto a quello penale e ribadendo nel merito la fondatezza della cartella di pagamento impugnata.
I giudici del gravame rigettavano l’appello, omettendo di considerare l’imprescindibilità della garanzia in funzione del rimborso richiesto, condannando l’appellante al pagamento delle spese del giudizio.
Con un unico motivo di ricorso l’Agenzia chiedeva di cassare la sentenza di secondo grado lamentando la violazione dell’articolo 6 comma 3, del decreto Mef richiamato, degli articolo 38-bis e 73 del decreto Iva, oltre che dell’articolo 13 del Dlgs n. 471/1997, per aver i giudici del gravame erroneamente ritenuto l’omissione della garanzia una violazione meramente formale, non fonte di danno per l’erario, né incidente sulla determinazione della base imponibile o sul versamento del tributo né fonte di pregiudizio all’esercizio dell’azione di controllo.
Resisteva in giudizio la società presentando controricorso.
La pronuncia
Con la decisione in commento i giudici della Corte di cassazione ribadiscono il principio secondo cui, “In tema di pagamento dell’IVA mediante compensazione infragruppo, la prestazione della cauzione ha carattere obbligatorio, sicché è legittima l’erogazione della sanzione stabilita per il mancato versamento d’imposta, senza che ciò comporti una violazione dei principi comunitari di proporzionalità e neutralità dell’IVA, non potendo considerarsi adempiuti i relativi obblighi sostanziali, poiché, secondo il combinato disposto di cui agli artt. 73, ultimo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972 e 6, comma 3, del d.m. 13 dicembre 1979, che rinvia all’art. 38 bis, comma 2, del d.P.R. citato, solo a seguito della prestazione della cauzione si realizza la fattispecie compensativa ed il contribuente può ottenere i rimborsi indicati”.
Brevi osservazioni
In materia di Imposta sul valore aggiunto, l’articolo 73, ultimo comma, del Dpr n. 633/1972, stabilisce che “il Ministro delle finanze può disporre con propri decreti, stabilendo le relative modalità, che le dichiarazioni delle società controllate siano presentate dall’ente o società controllante all’ufficio del proprio domicilio fiscale e che i versamenti…siano fatti all’ufficio stesso per l’ammontare complessivamente dovuto dall’ente o società controllante e dalle società controllate, al netto delle eccedenze detraibili. Le dichiarazioni, sottoscritte anche dall’ente o società controllante, devono essere presentate anche agli uffici del domicilio fiscale delle società controllate, fermi restando gli altri obblighi e le responsabilità delle società stesse. Si considera controllata la società le cui azioni o quote sono possedute dall’altra per oltre la metà fin dall’inizio dell’anno solare precedente”.
Il Dm 13 dicembre 1979, in attuazione della disposizione in parola, ha introdotto alcune disposizioni in ordine agli adempimenti e alle procedure necessari in tema di liquidazioni periodiche di dichiarazione annuale e di versamenti del tributo da parte dei soggetti appartenenti a uno stesso gruppo. In particolare, l’articolo 6, comma 3 del decreto ministeriale citato, prevede che “per le eccedenze di credito risultanti dalla dichiarazione annuale dell’ente o società controllante ovvero delle società controllate, compensate in tutto o in parte con somme che avrebbero dovuto essere versate dalle altre società controllate o dall’ente o società controllante, si applicano le disposizioni del Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, articolo 38-bis. Le garanzie devono essere prestate dalle società il cui credito sia stato estinto, per l’ammontare relativo, in sede di presentazione della dichiarazione annuale. In caso di mancata prestazione delle garanzie l’importo corrispondente alle eccedenze di credito compensate deve essere versato all’ufficio entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale”.
Tale quadro normativo è stato interpretato dalla Corte di cassazione nel senso di ritenere che il Dm 13 dicembre 1979 si riporta alla disciplina primaria dettata dal decreto Iva, con il richiamo ricettizio all’articolo 38-bis di detto decreto (Cassazione, n. 28692/2005). Inoltre, i giudici di legittimità hanno affermato che le garanzie suddette devono essere prestate in sede di presentazione della dichiarazione annuale della società il cui credito è stato soddisfatto nel modo suindicato, occorrendo altrimenti versare, entro il termine di presentazione della dichiarazione, l’importo corrispondente alle eccedenze di credito compensate (Cassazione, n. 6835/2009).
Quanto agli effetti della mancata prestazione della garanzia, l’orientamento giurisprudenziale ormai consolidato (cfr Cassazione, nn. 8034/2013, 8534/2014, 15060/2014, 4843/2015, 4844/2015, 4845/2015 e 4846/2015) afferma che l’omessa presentazione della garanzia fideiussoria da parte della società che porta in compensazione del proprio debito Iva un credito del gruppo dà luogo a un comportamento oggettivamente sanzionabile a norma del Dlgs. n. 471/1997, articolo 13, il quale, al comma 1, stabilisce in linea generale – a carico di chi non versa, in tutto o in parte, l’imposta risultante dalla dichiarazione alla prescritta scadenza – la sanzione amministrativa pari al 30% dell’importo non versato. Le garanzie richieste dal Dm 13 dicembre 1979, articolo 6, comma 3, sono finalizzate, dunque, ad assicurare il recupero di quanto dovuto all’Erario ove, successivamente all’estinzione del credito mediante compensazione, sia accertata la mancanza dei presupposti giustificativi di tale definizione agevolata dell’Iva infragruppo (in tal senso, cfr Cassazione, n. 4843/2015).
Sempre i giudici di legittimità hanno aggiunto che “…la compensazione infragruppo riveste anche i caratteri funzionali propri del rimborso d’imposta, ne segue che il regolamento di attuazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 73, comma 3, limitandosi a richiamare la disciplina dei rimborsi c.d. accelerati di cui al Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 38 bis, comma 2, non ha disposto alcuna nuova o diversa prestazione patrimoniale gravante sul contribuente, atteso che l’onere di prestare la garanzia fidejussoria (nelle forme alternative della cauzione, fidejussione bancaria, polizza fidejussoria, assunzione diretta della obbligazione restitutoria da parte della capogruppo) trova direttamente fonte nella norma di legge (Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, art 38 bis, comma 1)”.
In definitiva, si è ritenuto che l’accertata insussistenza degli elementi costitutivi (per difetto della garanzia) del diritto al rimborso della società che agisce in compensazione col credito infragruppo si atteggia in modo del tutto analogo al disconoscimento del credito d’imposta, intervenuto successivamente all’esecuzione del rimborso (articolo 38 bis, comma 6, Dpr n. 633/1972,).
Inoltre, i giudici di legittimità hanno escluso la contrarietà del descritto quadro normativo interno con i principi comunitari di proporzionalità e di neutralità dell’Iva. Come già affermato, la giurisprudenza europea è univoca nell’affermare che il principio fondamentale di neutralità dell’Iva esige che la detrazione o compensazione dell’imposta a monte sia accordata se gli obblighi sostanziali sono soddisfatti, anche se taluni obblighi formali sono stati omessi dai soggetti passivi (Corte di giustizia 27 settembre 2007, causa C-146/05; Corte di giustizia 8 maggio 2008, cause C-95 e 96/07; Corte di giustizia 11 dicembre2014, causa C-590/13).
In conclusione, il comportamento della capogruppo viene ritenuto sanzionabile qualora essa provveda autonomamente alla compensazione dell’Iva senza prestare la garanzia dovuta. Nel caso in commento i giudici di legittimità, infatti, evidenziano l’errore commesso dai giudici del gravame che hanno “trascurato di valorizzare l’imprescindibilità della prestazione della garanzia in funzione del rimborso invocato, rispetto al cui diritto la garanzia assurge a presupposto costitutivo. La circostanza che la contribuente potesse essere considerata “virtuosa” non ha valore suppletivo della garanzia non prestata”.
Fonte Sentenza Cassazione
