È conforme alla disciplina Ue la normativa nazionale in base alla quale l’amministratore di un ente, che non ha rispettato l’obbligo di notificare la sua incapacità di pagare un debito Iva, può liberarsi della sua responsabilità solidale per il versamento del debito dimostrando che non gli è imputabile l’inadempimento dell’obbligo di notifica (Corte Ue, Causa C 613/23).
Il fatto
La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione, alla luce del principio di proporzionalità, dell’articolo 273 della direttiva 2006/112/Ce sull’Iva ed è stata presentata nell’ambito di una controversia che oppone un amministratore di una società all’Amministrazione finanziaria olandese, in merito ad alcuni avvisi di accertamento Iva.
In particolare, l’amministratore coinvolto era anche azionista unico di una società holding, che a sua volta ricopriva il ruolo di amministratore e azionista unico di una società di gestione
Il 29 marzo 2019, la holding ha ceduto a un terzo le quote da essa detenute nella società di gestione, a cui sono stati inviati avvisi di accertamento Iva per i mesi da novembre 2018 a febbraio 2019. Tali avvisi di accertamento sono stati basati sulle dichiarazioni rese dalla società di gestione.
La compagine non ha adempiuto a tali avvisi e successivamente l’Amministrazione finanziaria olandese ha ritenuto l’amministratore responsabile degli avvisi di accertamento delle imposte e delle tasse non versate.
Tutto ciò premesso, la questione è stata posta all’attenzione della competente autorità giurisdizionale, che ha sottoposto al vaglio pregiudiziale della Corte Ue, tra le altre, la seguente questione, con cui il giudice chiede, in sostanza, se l’articolo 273 della direttiva 2006/112, letto in base al principio di proporzionalità, debba essere interpretato nel senso che risulta ostativo a una normativa nazionale per la quale l’amministratore di un ente che non ha rispettato l’obbligo di notificare la sua incapacità di pagare un debito Iva deve dimostrare, al fine di liberarsi della sua responsabilità solidale per il pagamento di tale debito, che l’inadempimento di tale obbligo di notifica non gli è imputabile.
Le valutazioni della Corte Ue
La Corte di giustizia Ue ritiene che un meccanismo di responsabilità solidale ha la funzione di facilitare la riscossione di importi che non sono stati versati da una persona giuridica, soggetto passivo, entro i termini imperativi stabiliti dalla direttiva 2006/112, in modo che esso contribuisce ad assicurare l’esatta riscossione dell’Iva.
Pertanto, tale meccanismo rientra, in linea di principio, nel margine discrezionale di cui godono gli Stati membri nell’ambito dell’attuazione dell’articolo 273 della direttiva. Ciò non può essere messo in discussione dal fatto che il soggetto obbligato in solido, cioè l’amministratore della persona giuridica, non è egli stesso, in tale veste, soggetto a Iva.
A tal proposito, non risulta dalla formulazione dell’articolo 273 della direttiva che gli obblighi stabiliti dagli Stati membri, ai sensi di tale disposizione, possano riguardare solo i soggetti passivi dell’Iva.
Inoltre, la disposizione fa parte del titolo XI della direttiva 2006/112, la cui rubrica si riferisce esplicitamente agli “obblighi dei soggetti passivi e di alcune persone non soggetti passivi”. Infine, l’obbligo per gli Stati membri di adottare tutte le misure idonee a garantire la riscossione integrale dell’Iva può, in alcune circostanze, imporre a uno Stato membro di ritenere responsabili le persone che non sono soggetti passivi e che partecipano al processo decisionale all’interno di una persona giuridica soggetto passivo, a pena di compromettere l’efficacia di tali misure.
Al di fuori dei limiti da esso fissati quanto al rispetto della parità di trattamento e al divieto di prevedere formalità connesse al passaggio di una frontiera, l’articolo 273 della direttiva non precisa gli obblighi che gli Stati membri possono prevedere, lasciando loro un margine di discrezionalità su come garantire la riscossione di tutta l’Iva dovuta.
Tuttavia, gli Stati membri sono tenuti a esercitare la loro competenza nel rispetto del diritto unionale e dei suoi principi generali e, di conseguenza, nel rispetto del principio di proporzionalità. Questo principio implica che gli Stati membri devono far ricorso a strumenti che, pur consentendo di raggiungere efficacemente l’obiettivo perseguito dal diritto nazionale, arrechino il minor pregiudizio possibile agli obiettivi e ai principi stabiliti dalla normativa di riferimento dell’Unione.
A tale proposito, in linea generale, la Corte Ue ritiene che provvedimenti nazionali che danno luogo a un sistema di responsabilità solidale oggettiva eccedano quanto è necessario per preservare i diritti dell’Erario. Pertanto, il far ricadere la responsabilità del pagamento dell’Iva su un soggetto diverso dal debitore d’imposta, senza che possa sottrarvisi fornendo la prova di essere completamente estraneo alla condotta del debitore deve essere ritenuto incompatibile con il principio di proporzionalità. Risulterebbe infatti chiaramente sproporzionato imputare, in modo incondizionato, a detto soggetto i mancati introiti fiscali causati dalla condotta di un terzo soggetto passivo sulla quale egli non ha alcuna influenza.
In tali circostanze, l’esercizio dell’opzione da parte degli Stati membri di designare un debitore solidale diverso dalla persona responsabile del pagamento dell’imposta, al fine di garantire l’effettiva riscossione dell’Iva, deve essere giustificato dal rapporto di fatto e/o giuridico esistente tra le due persone interessate, alla luce dei principi di certezza del diritto e di proporzionalità.
Nella situazione in esame, dalla domanda di pronuncia pregiudiziale risulta che il regime di responsabilità solidale presenta alcune caratteristiche in base alle quali gli eurogiudici pervengono alla conclusione che la disciplina nazionale attenzionata appare conforme al diritto unionale.
Al riguardo, in primo luogo, la persona designata come responsabile in solido deve avere la qualità di amministratore dell’ente soggetto passivo, debitore dell’Iva non assolta. Si può quindi ritenere che tale persona partecipi all’adozione di decisioni in seno a quest’ultimo, il che esclude di considerarla una persona totalmente estranea alle azioni di tale ente. Inoltre, se l’ente ha debitamente notificato la sua incapacità di pagare un debito d’imposta, l’amministratore interessato non è responsabile in solido per il pagamento del relativo debito, a meno che l’Amministrazione finanziaria non dimostri che il mancato pagamento risulta da una cattiva gestione dell’amministratore nel corso dei tre anni precedenti il giorno della notifica.
La Corte Ue osserva, inoltre, che tale obbligo di notifica persegue un obiettivo specifico, che consiste nel fatto che l’Amministrazione finanziaria sia informata in tempo utile di qualsiasi incapacità di pagamento, allo scopo di esaminare la possibilità di adottare misure appropriate per evitare o limitare una perdita di gettito fiscale.
Inoltre, la notifica dell’incapacità di pagare un debito fiscale non sembra presentare particolari difficoltà né per quanto riguarda la sua forma né per quanto riguarda il contenuto richiesto e può, inoltre, essere successivamente completata su richiesta dell’Amministrazione finanziaria. Da ultimo, la presunzione di responsabilità dell’amministratore risultante da una mala gestio manifesta, applicabile solo in caso di inosservanza dell’obbligo di notifica, può essere confutata, a condizione che l’amministratore dimostri previamente che l’inosservanza non gli è imputabile. Quest’ultima condizione non è applicabile nei confronti dell’ex amministratore che non era più in carica alla data di scadenza del termine di notifica, potendo quest’ultimo confutare la presunzione di mala gestio manifesta per il periodo cui si riferisce la dichiarazione Iva, senza dover previamente dimostrare che l’inosservanza dell’obbligo di notifica non gli era imputabile.
Pertanto, poiché non sembra eccessivamente difficile, per un ente o, eventualmente, per il suo amministratore, rispettare l’obbligo di notifica previsto dalla disciplina nazionale olandese ed evitare così, in linea di principio, il sorgere della responsabilità di quest’ultimo per i debiti dell’ente a titolo dell’Iva, l’inosservanza di tale obbligo può essere considerata costitutiva di un comportamento illecito.
Inoltre, le conseguenze di un simile comportamento resterebbero soltanto teoriche se l’amministratore potesse sfuggirvi giustificando l’inosservanza dell’obbligo di notifica in modo diverso dal far valere circostanze che dimostrino che essa non gli è imputabile.
La Corte osserva poi che la decadenza da un diritto, intervenuta a causa dell’inosservanza di un termine deve, quantomeno, restare inopponibile all’interessato se quest’ultimo dimostra che l’inosservanza non gli è imputabile, ove la possibilità di tale dimostrazione non deve essere puramente teorica.
Orbene, in primo luogo, risulta che l’amministratore dell’ente che è venuto meno all’obbligo di notificare la sua incapacità di pagare un debito Iva può stabilire le circostanze che gli consentono di dimostrare che non è responsabile per il fatto che l’ente non ha adempiuto tale obbligo. In secondo luogo, rientrano in tali circostanze non solo casi di forza maggiore, ma anche il fatto che l’amministratore si sia avvalso del parere di un terzo che aveva il diritto di ritenere sufficientemente esperto in materia. Inoltre, l’articolo 36, paragrafo 4, seconda frase, della normativa nazionale sulla riscossione non contiene un elenco tassativo delle circostanze che l’amministratore può invocare.
Ciò lascia supporre che quest’ultimo possa basarsi su qualsiasi circostanza idonea a dimostrare a sufficienza di diritto che l’inadempimento da parte dell’ente dell’obbligo di notificare la sua incapacità di pagamento non gli è imputabile.
Del resto, dalla domanda di pronuncia pregiudiziale risulta che, se l’amministratore riesce a dimostrare che l’inosservanza di tale obbligo non gli è imputabile, gli è anche consentito dimostrare che l’incapacità di pagamento da parte dell’ente non risulta da una mala gestio manifesta da parte sua nel corso dei tre anni precedenti la scadenza del pagamento.
Poiché, in tal caso, l’amministratore deve basarsi solo su circostanze che escludono una mala gestio manifesta da parte sua, il fatto di sostenere l’onere della prova non sembra costituire un obbligo procedurale eccessivo.
Le conclusioni della Corte Ue
Sulla base di quanto detto, i giudici unionali pervengono alla conclusione che l’articolo 273 della direttiva 2006/112, in base al principio di proporzionalità, deve essere interpretato nel senso che esso non osta a una normativa nazionale secondo la quale l’amministratore di un ente che non ha rispettato l’obbligo di notificare la sua incapacità di pagare un debito Iva deve dimostrare, al fine di liberarsi della sua responsabilità solidale per il pagamento di tale debito, che l’inadempimento di tale obbligo di notifica non gli è imputabile, nei limiti in cui la normativa in questione non limita la possibilità di dimostrare tale circostanza ai soli casi di forza maggiore, ma consente all’amministratore di invocare ogni circostanza idonea a dimostrare di non essere responsabile dell’inosservanza di detto obbligo di notifica.
