La Corte di cassazione, con la sentenza n. 31850 del 24 settembre 2025, ha chiarito che, nel caso in cui la stessa persona, nella sua qualifica di legale rappresentante o comunque di amministratore di diverse società, emetta, a nome di ciascuna di esse e al fine di consentire a terzi l’evasione fiscale, distinte fatture per operazioni inesistenti, si configurano distinti reati di emissione di fatture per operazioni inesistenti, ex articolo 8 del Dlgs n. 74/2000, e non un unico reato.
La Corte d’appello di Milano rigettava l’incidente di esecuzione presentato dalla difesa di un imputato, con il quale veniva richiesta la revoca della sentenza della Corte in quanto l’imputato era già stato processato e condannato per i medesimi fatti con sentenze emesse dallo stesso Collegio territoriale: in particolare, era stata chiesta la revoca della sentenza emessa dalla Corte in parola in quanto l’imputato era stato condannato per una pluralità di violazioni dell’articolo 8 del Dlgs n. 74/2000, laddove, essendo stati i reati commessi dalla stessa persona, sia pure in diverse vesti, onde favorire un unico altro soggetto, sarebbe stato necessario unificare le diverse condotte commesse come reato unico per ciascuno degli anni di imposta cui si riferivano le fatture relative alle operazioni fittizie di volta in volta emesse.
L’imputato interponeva, quindi, ricorso per cassazione avverso il rigetto dell’incidente di esecuzione, lamentando – per quanto consta in questa sede – che il giudice dell’esecuzione non avesse rilevato, come prevede l’articolo 669 del codice di procedura penale, la circostanza che i giudici del merito, in violazione dell’articolo 649 cpp, avevano ritenuto di dovere condannare l’imputato per una pluralità di reati aventi come oggetto la violazione dell’articolo 8 del Dlgs n. 74/2000, omettendo di raggruppare l’emissione di fatture relative a operazioni inesistenti, in ragione del singolo anno di imposta cui le stesse si riferivano, senza tenere conto della circostanza legata all’identità o meno del soggetto che di tali fatture si sarebbe dovuto giovare.
La sentenza
La Corte di cassazione, nel rigettare il motivo di ricorso esposto – con il quale si invocava l’unicità del reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti in ragione di ciascun anno di imposta cui si riferivano, senza che avesse significato la circostanza che la stessa persona fisica le avesse emesse spendendo una sola qualità ovvero diverse qualità – premette che la tesi dell’imputato trovava effettivamente seguito in un orientamento precedente di legittimità. In questo senso, infatti, la suprema Corte (cfr Cassazione, pronuncia n. 9440/2022) aveva avuto occasione di stabilire che il reato disciplinato dall’articolo 8 già richiamato, commesso nella veste di legale rappresentante di diverse società o di titolare di diverse ditte, che si concretizzi nell’emanazione di fatture per operazioni inesistenti in diversi periodi dello stesso anno di imposta per conto di più società o ditte, dovesse essere ritenuto unico.
Detto orientamento è successivamente mutato (cfr Cassazione, pronuncia n. 34824/2023) e la sentenza in analisi ritiene di dare continuità a quest’ultimo arresto, alla luce del fatto che una pluralità di indici sistematico-normativi debbano indurre a ritenere che l’eventualità che l’emissione di fatture per operazioni inesistenti sia stata realizzata da un unico soggetto persona fisica, ma attraverso l’espressione di soggettività diverse dal punto di vista tributario sia tale da integrare, per ciascuno dei periodi di imposta cui l’operazione si sia riferita, un singolo, distinto, reato quante sono appunto le soggettività rilevanti dal punto di vista tributario dal singolo soggetto agente adoperate.
Del resto, osserva la Cassazione, se è vero che dal punto di vista dell’unicità temporale deve farsi riferimento al singolo periodo d’imposta nell’ambito del quale le fatture o gli altri documenti sono emessi, sarebbe ben possibile che questo, data la qualità di volta in volta rivestita dall’emittente le fatture, non sia uniformemente individuabile, atteso che la cadenza sovrapponibile all’anno solare, tipica della tempistica del periodo di imposta riguardante le persone fisiche o le società di persone, potrebbe non coincidere con quella riferibile alla società di capitali della quale l’emittente persona fisica sia l’amministratore legale o di fatto.
In tale caso, l’adesione alla tesi dell’unicità del reato presenterebbe degli evidenti problemi applicativi; invero, posto che, per consolidata giurisprudenza, il momento consumativo del reato de quo viene collocato in quello in cui viene emessa l’ultima fattura riferita al singolo periodo di imposta, ove i periodi di imposta riguardanti il soggetto giuridico in nome del quale il documento è stato emesso non fossero omogenei, si porrebbe una non semplice problematica in relazione alla individuazione, appunto, del momento consumativo del reato.
E altra criticità sarebbe riscontrabile, secondo i magistrati, nel caso in cui l’utilizzatore delle fatture relative a operazioni inesistenti, ove presenti nel singolo anno solare più dichiarazioni mendaci, risponderebbe di una pluralità di reati, mentre, aderendo alla tesi “monistica”, per l’emittente il reato continuerebbe a restare unico.
Soggettività dell’autore in chiave “normativa” da preferire
Infine, il Collegio di legittimità ha occasione di inserire un ragionamento di più ampio respiro, esponendo che, nella materia penal-tributaria, la soggettività dell’autore del reato non va rilevata in chiave naturalistica, quindi riferita esclusivamente alla soggettività fisica del soggetto agente, ma va vista in chiave normativa, dando risalto, appunto, alla soggettività tributaria della “persona” (fisica o giuridica) agente: pertanto, laddove un singolo individuo operi attraverso distinte figure giuridicamente rilevanti sotto il profilo normativo, è come se agissero distinti soggetti, ciascuno dei quali responsabile delle condotte poste in essere a suo nome.
Del resto, nessuno dubiterebbe della pluralità di reati nell’ipotesi in cui un unico soggetto occultasse o distruggesse le scritture contabili di una pluralità di soggetti tenuti, invece, alla loro conservazione: ugualmente deve ritenersi nell’ipotesi in cui un unico soggetto, nella qualità di legale rappresentante o comunque di amministratore di diverse società, emettesse, a nome di ciascuna di esse e al fine di consentire a terzi l’evasione fiscale, distinte fatture per operazioni inesistenti.
