La Cassazione, con la sentenza n. 45868 depositata il 13 dicembre 2024, ha stabilito che le truffe aggravate per il conseguimento di erogazioni pubbliche commesse generando un credito d’imposta inesistente in quanto fondato su un diritto alla detrazione del quale manchino del tutto i presupposti costitutivi si consumano con la creazione dello stesso credito mediante l’esercizio dell’opzione per la cessione a terzi di un credito d’imposta di ammontare pari a quello della suddetta detrazione.
La controversia pervenuta alla valutazione del giudice di legittimità trae origine da un’ordinanza del tribunale di Messina, che rigettava la richiesta di riesame proposta (articolo 309 codice procedura penale) da un indagato contro un’ordinanza del Gip che lo aveva messo agli arresti domiciliari in quanto gravemente indiziato dei reati di:
- associazione a delinquere finalizzata alla commissione di più delitti di truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche, falso, indebita compensazione di debiti fiscali con crediti fiscali inesistenti e autoriciclaggio
- truffe aggravate in concorso per il conseguimento di erogazioni pubbliche
- autoriciclaggio in concorso.
Contro la menzionata ordinanza, l’indagato proponeva ricorso per cassazione, affidato a sei motivi di diritto, solo uno dei quali – relativo ai reati sopra esposti sub b) – riteniamo di attenzionare in questa sede.
Il ricorso per cassazione
In particolare, l’indagato eccepiva la violazione dell’articolo 640-bis codice penale, con riguardo alla ritenuta sussistenza dei gravi indizi di colpevolezza dei reati di truffa aggravata in concorso per il conseguimento di erogazioni pubbliche. In questo senso, a parere del ricorrente, il tribunale di Messina avrebbe trascurato la problematica relativa all’elemento dei suddetti reati costituito dal danno in capo allo Stato. Rappresentava, al riguardo, che, se si potesse ipotizzare che la creazione di un credito d’imposta avesse costituito un profitto per gli indagati, non si comprenderebbe quale sarebbe stato il danno per lo Stato, non essendo stati mai monetizzati i crediti, e non essendo oggetto di contestazione quale truffa ma come violazione dell’articolo 10-quater Dlgs n. 74/2000, la compensazione effettuata per una parte dei crediti contestati e tenuto, altresì, conto che, nel reato di truffa, il danno deve avere un contenuto necessariamente patrimoniale ed economico e consistere in una lesione concreta, non soltanto potenziale.
La sentenza
Nel rigettare il ricorso, la Suprema corte premette che i reati di truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche sarebbero stati realizzati mediante la cessione di crediti d’imposta in luogo delle detrazioni fiscali del cosiddetto “superbonus 110%” (ex articolo 121 Dl n. 34/2020) fittizi, in quanto la menzionata agevolazione fiscale era stata richiesta in totale assenza dei relativi presupposti costitutivi (in particolare, dell’effettivo compimento delle opere incentivate).
Come noto, continuano i giudici di legittimità, l’articolo 121 del Dl 34/2020 (Decreto Rilancio) prevede che i soggetti che sostengono spese relative a determinati interventi (recupero del patrimonio edilizio, efficienza energetica, adozione di misure antisismiche, recupero o restauro della facciata di edifici esistenti, installazione di impianti fotovoltaici, installazione di colonnine per la ricarica dei veicoli elettrici, superamento ed eliminazione delle barriere architettoniche) possano optare, in alternativa all’utilizzo diretto della detrazione loro riconosciuta (la quale costituisce, perciò, la prima forma di strutturazione del beneficio):
- per lo “sconto in fattura”, praticato dall’esecutore dei lavori, con la conseguente possibilità, per quest’ultimo, di godere di un credito d’imposta di importo pari alla detrazione o di cedere tale credito a terzi (compresi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari) (lettera a) del comma 1)
- per la cessione a terzi (compresi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari), da parte dell’originario beneficiario della detrazione, di un credito d’imposta di importo pari alla stessa detrazione (lettera b) del comma 1).
I crediti d’imposta così acquisiti dai terzi (cioè dai soggetti diversi dall’originario beneficiario dell’agevolazione) cessionari possono essere:
- ulteriormente ceduti (nei termini, più volte modificati, previsti dalle menzionate lettere a e b del comma 1)
- utilizzati in compensazione (con debiti nei confronti dell’erario) con la stessa ripartizione in quote annuali con la quale sarebbe stata utilizzata la detrazione (comma 3, il cui terzo periodo precisa che la quota di credito d’imposta non utilizzata nell’anno non può essere usufruita negli anni successivi e non può essere richiesta a rimborso).
Pertanto, l’utilizzo in compensazione costituisce la naturale destinazione “finale” dei crediti d’imposta di cui all’articolo 121 Dl 34/2020: difatti, il comma 3 della norma citata chiarisce che i “crediti d’imposta di cui al presente articolo sono utilizzati in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, sulla base delle rate residue di detrazione non fruite”.
Ai fini dell’opzione per lo sconto o per la cessione, continua la Cassazione, è richiesto al contribuente di procurarsi: da un lato, un visto di conformità della documentazione attestante la sussistenza dei presupposti che danno diritto alla detrazione d’imposta, rilasciato da specifici soggetti autorizzati (fra cui commercialisti e centri di assistenza fiscale; comma 11 dell’articolo 119 Dl 34/2020), dall’altro lato, un’asseverazione da parte di tecnici abilitati in ordine al rispetto dei requisiti tecnici e alla congruità delle spese sostenute in relazione agli interventi agevolati (cfr comma 13 dell’articolo 119 Dl n. 34/2020). I dati relativi all’opzione per lo sconto o per la cessione devono essere comunicati all’Agenzia delle entrate solo in via telematica, anche avvalendosi dei soggetti che rilasciano il menzionato visto di conformità (cfr articolo 119, comma 12 Dl n. 34/2020).
Nel caso in esame, osserva la Cassazione, le condotte delittuose contestate all’indagata sarebbero consistite nel generare, mediante le operazioni fraudolente descritte nell’ordinanza impugnata, dei crediti d’imposta inesistenti (Cassazione n. 45558/2022), in quanto fondati su dei diritti alla detrazione dei quali mancavano del tutto i presupposti costitutivi (in particolare, quello dell’effettivo compimento delle opere incentivate) e nell’optare per la cessione degli stessi crediti, i quali venivano quindi ceduti, in un caso a una srl e, negli altri casi, a una spa (che, peraltro, li rifiutava, con la conseguenza che i crediti d’imposta erano rimasti nel cassetto fiscale dell’indagato).
Le conclusioni del giudice di legittimità
Ciò premesso, la Cassazione passa a valutare se, in tale modo, siano state consumate delle truffe aggravate per il conseguimento di erogazioni pubbliche, il che, secondo la ricorrente, si dovrebbe escludere per l’insussistenza dell’elemento del danno in capo allo Stato. Danno che non si sarebbe prodotto per la ragione che i crediti fittizi in contestazione non erano stati utilizzati in compensazione.
Premesso che nella fattispecie dell’articolo 640-bis codice penale il danno che può assumere rilievo appare essere quello che incide sull’ente erogatore (cioè sullo Stato), il Collegio tuttavia ritiene che le truffe aggravate per il conseguimento di erogazioni pubbliche commesse generando un credito d’imposta inesistente si consumino con la creazione dello stesso credito mediante l’esercizio dell’opzione per la cessione a terzi. Ciò senza che, per la stessa consumazione, sia necessario che il credito fittizio così creato venga utilizzato in compensazione dall’apparente beneficiario della detrazione (o sia da lui riscosso) o da un cessionario dello stesso credito.
A tale proposito, nel pronunciarsi sulla questione dell’individuazione del momento consumativo della truffa cosiddetta contrattuale, la Corte di cassazione ha più volte affermato come la questione non possa essere risolta in via preventiva ed astratta- Per la Corte, infatti, è necessario muovere dalla peculiarità del singolo accordo e dalla valorizzazione della specifica volontà contrattuale e delle particolari modalità delle condotte e dei loro tempi. Solo un tale esame, infatti, consente di individuare quale sia stato l’effettivo danno, quale il concreto profitto e quale il momento in cui essi si sono prodotti e, quindi, quando il reato si sia consumato (Cassazione n. 33588/2023, n. 11102/2017 e n. 31497/2012).
Secondo i giudici supremi, nel caso esaminato, l’agente, con l’esercizio dell’opzione di cui alla lettera b) del comma 1 dell’art. 121 Dl 34/2020, crea un credito nei confronti dello Stato del tutto inesistente, in quanto generato in assenza di qualsiasi fonte giustificativa dell’obbligazione nell’effettiva realtà dei fatti. Questo credito è naturalmente destinato ad essere prontamente utilizzato dai terzi cessionari in compensazione: le conseguenze e gli effetti di questo comportamento sono di assai incerta neutralizzabilità, in particolare nel caso in cui tale utilizzo sia fatto da cessionari in buona fede.
In definitiva, secondo la Cassazione, alla luce di tali peculiarità dei crediti cosiddetti “superbonus”, già con la creazione del credito fittizio mediante l’esercizio dell’opzione di cui alla lettera b) del comma 1 dell’articolo 121 Dl 34/2020 l’agente consegue il profitto ingiusto con correlativo danno per lo Stato.
Con la decisione in esame, infine, non si può mancare di osservare come la Corte – ritenendo il danno non come mera oggettiva riduzione del patrimonio pubblico ma come danno, più specificamente, da sviamento dei fondi pubblici rispetto alla loro corretta destinazione – abbia operato un vero e proprio revirement dell’orientamento espresso alcuni mesi fa, secondo cui “solo quando i crediti ceduti sono stati materialmente riscossi o compensati può dirsi realizzato il danno per lo Stato, per essersi verificata la concreta perdita del denaro, siccome erogato a rimborso di un credito fittizio ovvero non incassato per effetto di compensazione con un credito fittizio” (cfr. Cass. 23402/2024), che, pertanto, può ritenersi superato.
